企业所得税征收方式鉴定对策

       一、企业所得税征收方式的种类及其适用范围  
  企业所得税是我国现行税收体制中的主要税种,是仅次于增值税的第二大税种,是我国仅有的三个已经立法的税种之一,也是我国财政收入的主要来源之一。2012年全国共组织入库企业所得税19,654亿元,占整个税收收入的19.54%,只比收入总额位列第一的主体税种增值税少6,762亿元,比位列第三的营业税多3,906亿元。企业所得税在我国现行税收体制中起着举足轻重的作用,从发展趋势看其职能作用将进一步增强,因而加强企业所得税的征收管理,就显得十分的重要。征收方式的鉴定作为企业所得税管理极其重要的一环,在整个征管过程中起着重要的作用。对具体的纳税人而言,采用什么样的征收方式缴纳企业所得税,不仅决定着该纳税人缴纳企业所得税的方式和方法,也对该纳税人缴纳所得税的数额产生一定的影响。
  
  税款征收方式,是指税务机关依照税法规定和纳税人生产经营状况、财务管理状况以及便于征收并降低征税成本和保证国家税款及时足额入库的原则而采取的具体组织税款入库的方法。每个税种都有各自不同的征收方式。企业所得税的征收方式,在现行规定中有查账征收和核定征收两种(其中核定征收又分为核定应税所得率和核定应纳所得税额两种)。
  
  查账征收是对财务会计制度健全、完整的设置会计账簿、能够正确核算收入、成本、费用、税金、损失、利润、应纳税所得额、应纳所得税额等以及完整保存账簿凭证和其他纳税资料并能正确履行纳税义务的纳税人,按照其账面所体现的相关数据计算缴纳税款的一种征收方式;核定征收是指由于纳税人的财务会计制度不健全,会计核算资料残缺不全难以正确核算各项会计事项,或者其他原因难以准确确定应纳税额,由税务机关采用一定的方法核定其应纳税收入、应税所得率或应纳所得税额,纳税人据以计算申报缴纳税款的一种征收方式。
  
  企业所得税的征收方式,应该说查账征收是原则,核定征收是特例。从立法精神上看,核定征收只是一种过度性的和辅助性的征收方式,它是税务机关在难以按照查帐征收方式征收税款的情况下而被迫采用的一种相对合理的征收方式,是一种不得已的选择。因为在核定征收方式下得出的应纳税额不太可能与实际应纳税额完全相符,这与应收尽收的组织税收收入原则有一定的差距。但核定征收在现阶段也是非常符合大部分中小企业财务核算状况、对税收征管起到积极作用甚至是不可或缺的一种有效手段。
  
  核定征收是有法律依据的,其适用范围也是作出了明确的限定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定,纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。这是对所有税种皆适用的法律规定。国家税务总局制定的《企业所得税核定征收办法》就是完全按照上述六种情形来确定企业所得税核定征收方式的适用范围。该办法同时规定,特殊行业、特殊类型的纳税人、一定规模以上的纳税人和国家税务总局特别列举的纳税人,其应缴纳的企业所得税不能实行核定征收。
  
  房地产开发企业不能事先实行核定征收。 
 
  对核定征收企业所得税的纳税人,究竟是核定应税所得率还是核定应纳所得税额,《企业所得税核定征收办法》也作出了明确的规定,并由税务机关根据纳税人的具体情况作出判断,即具有下列情形之一的,核定其应税所得率:一是能正确核算(查实)收入总额但不能正确核算(查实)成本费用总额的;二是能正确核算(查实)成本费用总额但不能正确核算(查实)收入总额的;三是通过合理方法能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于前述情形的,核定其应纳所得税额。
  
  根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定,《企业所得税核定征收办法》还对核定的具体方法作出了明确:一是参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;二是按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;三是按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;四是按照其他合理方法核定。采用前述所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的,可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时,可按测算的应纳税额从高核定。
  
  二、企业所得税征收方式在税收征管实践中存在的问题  
  (一)企业会计核算勘忧。  
  从上述征收方式的适用范围不难看出,对企业所得税征收方式的选择,基本取决于企业的财务核算状况和纳税义务的履行情况。企业从事生产和经营,其目的是为了获取最大经济利益,但同时也必须严格按照国家的规定进行会计核算,履行纳税义务。只有严格的按规定进行会计核算,才能真实的反映企业的生产经营状况,也才能真实的反映企业应缴纳国家税收的具体数额,国家也才能根据所有企业汇总的各项经济数据作出宏观决策。因此,国家在对企业财务会计的核算方面,在相关的法律法规中都有严格的规定来对企业的会计核算进行规范和约束。
  
  《税收征收管理法》及其《实施细则》对会计核算提出了总体要求,《会计法》对会计核算的内容、范围和方法作出了规定,《公司法》也对公司形式的企业的财务会计核算进行了规定,《企业财务通则》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》更是对企业的财务会计核算事项作出了具体的、详细的规定。凡违反规定的,应当受到相应的处罚。
  
  但是,尽管有这么多法律法规和规章对企业的财务会计核算进行规定和要求,在现实中还是有许许多多的企业并没有按照规定执行,违反规定的企业比比皆是。有的企业没有按规定完整的设置账簿;有的以虚假的凭证入账进行虚假的会计处理;有的收入不入账;有的做账外账;有的做几套账用以应付不同的管理部门;有的会计人员业务不熟悉核算不规范准确;有的是按照业主的需要进行会计核算;有的甚至没有聘用有资质的会计人员进行核算,如此等等,不一而足。除了上市公司、国有企业、非国有的大型企业和部分中型企业的会计核算规范或比较规范外,绝大部分企业尤其是中小型企业的会计核算都是很不规范的。
  
  通过抽样调查方式对某市12户企业的所得税汇算清缴申报数据进行检查我们发现,有3户企业没有营业收入;有7户企业没有设置“主营业务税金及附加”科目进行核算;有一从业人数为7人的某物流企业的年收入只有3,600元;有9户企业亏损(其中3户餐饮企业全部亏损);有1户企业只发生管理费用6,000元;一从业人数也是7人的某汽车保姆服务有限公司年营业收入只有50,775元,而其核算的营业利润为32,084.15元;一从业人数为4人的某家政服务有限公司年收入只有23,093.78元(不知那7角8分钱是什么样的家政收入),如此等等,而这些企业都是查账征收的企业。
  
  通过不同的途径和渠道我们了解到,许多具有会计资质的会计人员(尤其是经济效益较差或倒闭、破产的原国有、集体企业的主管会计),一人要兼职几个企业的会计核算工作,这些会计人员不固定在某企业坐班,每个月只花一到两天的时间为代理的企业办理会计核算工作,到纳税申报期就统一到税务机关办理所代理的几个企业的纳税申报。而且,税务机关对这些会计业务被兼职的企业,基本上都是实行查账征收方式的,税务机关也是对这样的纳税申报照单全收的。试想,如果这些企业都能够全面、真实、准确、完整的进行核算,那么这些会计人员能做好几个企业的会计核算工作吗?
  
  (二)征收方式错位。  
  面对如此众多会计核算不规范的企业,我们税务机关对这些纳税人的企业所得税征收方式又是如何确定的?
  
  某市地方税务局2012年底在税收征收管理系统中纳入正常管理的企业户数为3,689户,其中国税部门征管1,642户,地税部门征管2,047户。地税部门征管的2,047户中,在所得税税种鉴定中将征收方式鉴定为查账征收的有1,332户,鉴定为核定征收的有715户,占比为34.93%。在全市12个征管单位中,有两个单位没有核定征收户,全部实行查账征收;有1个单位的正常管户为506户,只有5户实行核定征收,占比为0.99%;有1个单位的正常管户为70户,只有1户实行核定征收,占比为1.43%;而有4个单位核定征收的比例超过60%,最高的达到76.63%。查账征收的比例和核定征收的比例在征管单位之间相差如此的悬殊。
  
  我们没有深入上述实行查账征收的12户企业进行调查了解企业是否按规定设置有相关科目的总账、明细账、日记账以及其他应当设置的账簿,是否按上述法律法规和规章的规定进行全面、真实、完整的会计核算,是否达到查账征收的条件,我们不得而知,但仅从上面的数据进行分析,税务机关对这些企业实行查账征收是应当受到质疑的。
  
  我们也对一些实行核定征收的企业进行了抽查,发现一经营时间最久、全市规模最大、效益最好的某广告有限公司年收入只有12万多;在市区的繁华地段以承办筵席为主的某饮食服务企业年收入只有18.6万元,平均每月承办的筵席达不到1次;一些经营状况比较好的休闲娱乐企业年收入也只有十几万二十几万;许多物流企业的年收入也只有几万元。而税务机关就是按照这些所谓的账面收入依照确定的应税所得率进行核定征收企业所得税。这与实际情况完全不符,相差至少数倍以上,有的甚至高达几十倍。当然这与实行核定征收方式正解与否无关,这是征管的质量问题。之所以列举这些问题,是为了说明我们税务机关对企业所得税征收方式的确定,不论是查账征收方式还是核定征收方式,或是核定征收方式下两种形式(定率和定额)的选择都有随意确定的问题,尤其是不符合查账征收条件的纳税人实行了查账征收。只要企业有了一本或几本所谓的账,不管企业是否按规定设置相应的总账、明细账、日记账以及其他账簿,不管企业是否按规定的范围和程序进行核算,核算的内容是否全面,核算的内容真实与否,税务机关都对其实行查账征收。
  
  (三)没有任何监督措施。  
  如前所述,企业所得税征收方式,必须根据纳税人的财务核算状况和纳税义务的履行情况来决定,但在实际征管工作中,基层征管部门并没有严格按规定来执行。如上统计,两个征管单位共有89户正常管户企业,全部实行查账征收;1个单位的正常管户为506户,只有5户实行核定征收;有1个单位的正常管户为70户,只有1户实行核定征收。这些企业都符合查账征收的条件?答案显然是否定的。
  
  征收方式错位,是否造成少缴或多缴税款的结果我们暂且不论,重要的是这一问题没有引起任何一级税务机关的重视!税务机关对征收方式的鉴定没有任何的监督和制约措施。
  
  三、企业所得税征收方式对企业所得税税负的影响  
  对任何纳税人而言,企业所得税征收方式的不同,都会导致企业所得税税负的不同。
  
  例如,某建筑公司某年度取得应税收入5,000万元,不论其应纳税所得额是多少,征收方式不一样,其税负水平都将有较大的差别。假如该公司经纳税调整后应纳税所得额为零或负数,如果该公司达到查账征收的条件,税务机关对其实行查账征收,则该公司该年度应纳所得税额为零;如果该公司只能正确核算收入总额,不能正确核算成本费用总额,税务机关对其实行核定征收,则该公司该年度将产生应纳所得税额。1、如果采取核定应纳所得税额的方式,则不论核定的数额大小,都会产生应纳所得税额;2、如果采取核定应税所得率的方式(假设应税所得率为15%,适用税率为25%),则应纳所得税额为187.5万元。
  
  两种征收方式,应纳所得税额截然不同。只有当该公司应纳税所得额刚好为750万元(即实际应税所得率等于核定应税所得率)时,两种征收方式下的应纳所得税额才会相同;当应纳税所得额大于750万元(即实际应税所得率大于核定应税所得率)时,查账征收方式下的应纳所得税额就大于核定征收方式的应纳所得税额;反之,则小于核定征收方式的应纳所得税额。
  
  接受捐赠、财政补贴等非生产经营性收入,不同的征收方式也会产生不同的应纳税额。假如某企业取得捐赠收入100万元,在不考虑其他因素的情况下,查账征收方式下的应纳所得税额就会大于核定征收方式的应纳所得税额。即:在查账征收方式下,应纳所得税额=100×25%=25万元;在核定征收方式下(假设应税所得率为20%),应纳所得税额=100×20%×25%=5万元。在这种假设下,只有当捐赠收入100万元中只有20万元作为计税所得额时,两种征收方式下的应纳税额才会相同。
  
  四、完善企业所得税征收方式鉴定的对策  
  企业所得税征收方式的鉴定,是企业所得税征收管理的一项重要内容,不仅关系到企业缴纳税款的方式,也关系到企业缴纳税款的数额。但是,在实际征管工作中,一些税务机关并没有对征收方式的鉴定工作引起足够的重视,管理人员对征收方式的选择和鉴定存在盲目和随意的问题,所鉴定的征收方式是否符合纳税人财务核算状况和纳税义务的履行情况,也没有相应的规则和机制来进行规范和纠正。为此,对完善企业所得税征收方式的鉴定提出如下建议:
  
  (一)制定《税款征收方式鉴定管理办法》。把税款征收方式的鉴定作为一项制度来安排,由总局制定涵盖所有税种的《税款征收方式鉴定管理办法》,明确税款征收方式的种类、适用范围、鉴定的方法和程序、责任追究等,以规范税款征收方式的鉴定工作,并使税款征收方式的鉴定从税收征收管理全过程的众多环节中突显出来。
  
  (二)对查账征收的条件作出明确规定。在各级税务机关尤其是总局的一些规范性文件中,都有“纳税人符合(或达到)查账征收条件的,要及时调整征收方式,实行查账征收”这样的表述,但在现有的法律法规和规范性文件中都没有对查账征收的条件作出规定。对此,建议总局对查账征收的条件作出明确规定。笔者认为,实行查账征收的企业,至少应当具备这么几个条件:一是建立有财务会计管理制度;二是聘用有资质的会计人员或委托会计师事务所办理会计核算业务;三是完整设置有关会计科目的总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿;四是核算的内容全面、真实、完整;五是按规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料;六是按规定的期限如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据需要要求报送的其他纳税资料。
  
  (三)建立征收方式鉴定的责任追究制度。根据税收征收管理法实施细则第三十八条的规定,税款征收方式由税务机关确定。虽然征收方式的鉴定权掌握在税务机关和税务人员手里,但在对具体的纳税人进行鉴定时,必须根据纳税人的具体情况并严格按照《企业所得税核定征收办法》所列举的六种情形进行对照排查,来选择并确认符合纳税人实际的征收方式。在这个过程中,税务机关和税务人员并没有“自由裁量”的权利。因此,按照权责对等的原则,对在征收方式鉴定工作中不负责任、将符合查账征收条件的纳税人鉴定为核定征收或将不符合查账征收条件的纳税人鉴定为查账征收并导致纳税人多缴或少缴税款达到一定比例的,要追究税务机关和税务人员相应的责任。只有这样,才能迫使税务机关及其管理人员深入企业调查研究,全面了解和掌握企业的生产经营状况和财务管理及其核算情况,才能鉴定出符合企业实际的征收方式。
  
  (四)将征收方式的审查,作为税务稽查的重要内容。税务稽查最能了解纳税人的生产经营和财务核算情况,也最能了解税务机关的征收管理尤其是征收方式的鉴定情况。因此,很有必要将征收方式的审查作为税务稽查的重要内容。在税务稽查中发现税务机关鉴定的征收方式不符合纳税人实际的,要向管理部门提出调整征收方式的稽查建议,限期进行调整。
  
  (五)核定征收的税负应当高于查账征收。如前所述,对具体的纳税人而言,征收方式不一样,税收负担也会有所不同。纳税人为使自己的利益最大化,对征收方式就有进行“选择”的需求和意愿。在纳税人如实核算的前提下,征收方式的终极目标是查账征收。如果核定征收的税负相当于甚至低于查账征收的税负,为使自己的税收负担尽可能的降低,纳税人就有选择核定征收的可能,也就没有加强财务管理和核算的动力和压力。只有让核定征收的税负高于查账征收的税负,才能迫使纳税人建账建制,逐步向查账征收过渡,征收方式的终极目标才能实现。同时,税务机关应当积极督促和帮助实行核定征收的纳税人建账建制,改善经营管理和财务核算,引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的,要及时调整征收方式,实行查账征收。
  
  (六)对长亏不倒的企业要实行核定征收。除了国家扶持的政策性亏损企业外,是什么原因能让企业长亏不倒?有的甚至是越亏越发展、越亏规模越大?笔者认为唯一的原因或者说最主要的原因就是会计核算有问题!因此,税务机关应加大对长亏不倒企业的税收检查和纳税评估力度,对那些真盈利假亏损的企业应当实行核定征收。

  作者单位:贵州省铜仁市地税局

 
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